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Das revisionssichere elektronische Kassenbuch - Herausforderungen und Chancen

Günter Hässel WP | StB | RB (RAK), Buch am Erlbach und München

06.06.2017

Wann ist ein elektronisches Kassenbuch revisionssicher? Was ist überhaupt revisionssicher? Worauf wird der Betriebsprüfer bei der nächsten Außenprüfung des Finanzamtes achten? Muss die Kasse täglich – also an allen Tagen mit Kassenbewegungen – abgeschlossen werden? Diese und eine Reihe weitere Fragen stellen sich. Nachfolgend werden Antworten durch Vergleich mit dem handgeschriebenen Papierkassenbuch gegeben. Zur praxisnahen Beschreibung dienen außerdem die in dem neuen Programm „Revisionssicheres elektronisches Kassenbuch“ von COLLEGA Software GmbH und HSC Hard- und Software Consulting GmbH realisierten Abläufe.

Was ist revisionssicher?

Revisionssicherheit wird angenommen, wenn eine fälschungssichere langzeitige Archivierung elektronischer Informationen gegeben ist. Also gelten Daten, die nicht unbemerkt geändert oder gelöscht werden können, als revisionssicher.

Aus der Vor-EDV-Zeit erinnert man sich an die selbstverständliche Regel, dass nicht radiert werden darf. Eine Buchung darf also nicht so verändert werden, dass man den ursprünglichen Inhalt nicht mehr erkennen kann (§ 146 Abs. 4 AO). Wenn man sich zum Beispiel beim Papier-Kassenbuch verschrieben hat, muss die fehlerhafte Eintragung durchgestrichen und durch eine neue ersetzt werden. Das war und ist seit jeher zulässig, wenn – und genau darauf kommt es an – die ursprüngliche Eintragung lesbar bleibt.

Sogenannte Zahlendreher oder der Eintrag einer Einnahme in die Ausgabenspalte (oder umgekehrt) brachten Menschen zur Verzweiflung, weil manches Kassenbuch nach einigen Korrekturen recht unansehnlich wurde. Ein derartiges Kassenbuch bekommt natürlich keinen Schönheitspreis, wenn aber sonst nichts zu bemängeln ist, gibt es deswegen keinen Ärger mit dem Betriebsprüfer.

Trügerisch war der Segen, den die EDV brachte. Nun konnte man endlich ein optisch sehr ordentliches elektronisch geführtes Kassenbuch abliefern. Alle Fehler konnte man ohne Spuren zu hinterlassen, berichtigen. Gerade das gefiel aber den Betriebsprüfern gar nicht. Sie nahmen – oft nicht zu Unrecht – an, dass diese Möglichkeiten unlauter zur Verkürzung von Einnahmen missbraucht wurden. Jedenfalls sind derartige mit EDV-Programmen erstellte „Kassenbücher“ nicht revisionssicher, weil jede Eintragung nachträglich und ohne Spuren zu hinterlassen verändert oder gelöscht werden kann.

Die Rechtsprechung der Finanzgerichte – zuletzt rechtskräftiges Urteil vom 29.03.2017 (Aktenzeichen 7 K 3675/13 E,G,U) des Finanzgerichts (FG) Münster – lässt den Umsatz und Gewinn erhöhende Schätzungen zu, wenn nicht nachgewiesen werden kann, dass Kassenmanipulationen nicht möglich sind.

Menschen machen Fehler

Fehleintragungen passieren beim handgeschriebenen Kassenbuch ebenso wie bei einem elektronischen Kassenbuch. Die gesetzliche Forderung ist, dass bei Fehlerberichtigungen die ursprünglichen Eintragen sichtbar bleiben (Radierverbot). Beim Papierkassenbuch bleiben die durchgestrichene falsche Eintragung und die Korrektureintragung sichtbar. Beim elektronischen Kassenbuch muss für den Korrektureintrag ein neuer Datensatz erstellt werden und es müssen beide Datensätze für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar archiviert werden. In dem zitierten Fall des Finanzgerichts Münster konnte der Steuerpflichtige nicht nachvollziehbare Programmeingriffe vornehmen. Das Finanzgericht hat die vom Finanzamt vorgenommenen Zuschätzungen bestätigt, weil der Steuerpflichte das Gericht nicht davon überzeugen konnte, seine Einnahmen nicht manipuliert zu haben. Nach dem Urteil und der dort zitierten Rechtsprechung des BFH ist es von erheblicher Bedeutung, dass sich ein Betriebsprüfer und gegebenenfalls das Gericht davon überzeugen können, dass keine Manipulationsmöglichkeiten gegeben sind.

Die Berichtigung von Fehlern muss Spuren hinterlassen.

Aus den bisherigen Schilderungen ergibt sich:

  • Beim Papierkassenbuch darf nicht radiert werden.
  • Beim elektronischen Kassenbuch dürfen vorhandene Eintragungen nicht spurlos gelöscht oder verändert werden.
  • Das elektronische Kassenbuch muss es zulassen, dass Buchungsfehler wie beim Papierkassenbuch berichtigt werden können, ohne den bisherigen Eintrag zu entfernen.
  • Beim elektronischen Kassenbuch muss man also nachträgliche Änderungen wie beim Papierkassenbuch jederzeit erkennen können. Diese Voraussetzungen müssen während der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen eingehalten werden.


Tägliche Kassenführung und Kassensturzfähigkeit

Der Begriff „täglich“ kann sich natürlich nur auf Arbeitstage oder Tage beziehen, an denen Kassenbewegungen vorliegen.

Durch die am 22.12.2016 in Kraft getretene Änderung von § 146 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) wurde die bisherige Soll-Vorschrift in eine Muss-Vorschrift umgewandelt. Die geänderte Bestimmung lautet:

Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten“.

Zur Glaubwürdigkeit der Kassenführung ist ein sogenannter „Kassensturz“ erforderlich. Dieser Begriff ist überliefert: Eine Handkasse auf wird dem Tisch umgedreht und das herausgestürzte Geld kann nun gezählt werden. Diese Prozedur wird durch die heute verwendeten „Zählbretter“ deutlich vereinfacht.

Der Vergleich des tatsächlichen Geldbestands mit dem Kassenbestand laut Kassenbuch dient der Ermittlung von Fehlern und, wenn solche nicht vorliegen, dem Nachweis der ordnungsgemäßen Kassenführung.

Häufigste Fehler sind zum Beispiel:

  • Es fehlen Eintragungen, zum Beispiel, weil Einnahmen oder Ausgaben ohne Beleg erfolgt sind. Wenn kein Fremdbeleg vorhanden ist, muss ein Eigenbeleg erstellt werden (keine Buchung ohne Belege vgl. GoBD Rz. 61).
  • Einnahmen oder Ausgaben sind nicht am Tag der Kassenbewegung eingetragen. Dieser Fehler tritt vor allem dann auf, wenn die Kasse nicht täglich geführt und abgestimmt wird.
  • Es liegt ein Erfassungsfehler vor, zum Beispiel „Zahlendreher“ oder Verwechslung der Spalten „Einnahmen“ und „Ausgaben“.


Konsequent zu Ende gedacht, zwingt die neue Muss-Vorschrift des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO dazu, die Kasse täglich abzustimmen (täglicher Kassensturz). Denn erst dann ist sichergestellt, dass die Kriterien vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO) erfüllt sind.

Das revisionssichere elektronische Kassenbuch

Wie beim Papierkassenbuch bestehen die Eintragungen in das revisionssichere elektronische Kassenbuch aus zwei Arten von Daten, nämlich den unveränderbaren Kerndaten und den unschädlich veränderbaren Zusatzinformationen.

Die unveränderbaren Kerndaten

Aus den Kerndaten (i) Kassenbestand des Vortags, (ii) Datum, (iii) Betrag Einnahme, (iv) Betrag Ausgabe wird der Kassenbestand am Ende eines Arbeitstags ermittelt. Das Zählprotokoll über das vorhandene Geld ist die einzige Tatsachenfeststellung, durch die auch später nachgewiesen werden kann, dass der Kassenbestand laut Kassenbuch richtig ist und daher zum Zeitpunkt der Zählung (Kassensturz) alle Einnahmen und Ausgaben vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet in das Kassenbuch eingetragen worden sind. Diese Kerndaten müssen unveränderbar gespeichert werden (GoBD Rz. 58).

Fazit: Die Kerndaten (i) Kassenbestand des Vortags, (ii) Datum, (iii) Betrag Einnahme beziehungsweise (iv) Betrag Ausgabe dürfen nach einem fehlerfrei beendeten Kassensturz (Tagesabschluss) nicht mehr geändert werden können.

Fazit für das revisionssichere elektronische Kassenbuch: Veränderungen der Kerndaten werden dadurch ausgeschlossen, dass Anwender nach Tagesabschluss für den Tag des Tagesabschlusses und alle Tage davor keine Buchung ändern oder löschen und auch keine neue Buchung eingeben kann. Der Tagesabschluss wird vom Programm automatisch und unveränderbar festgelegt, wenn der Anwender eine Buchung unter einem neuen Datum erfasst hat.

Das Programm muss es also verhindern, dass der Anwender den Nachweis über die ordnungsmäßige Führung seiner Kasse, nämlich das durch Zählprotokoll belegte Ergebnis „Kassensturz“, vorsätzlich oder versehentlich zerstört.

Die unschädlich veränderbaren Zusatzinformationen

Unschädlich für die Beweiskraft einer ordnungsgemäß geführten Kasse sind alle Eingaben, die die Beweiskraft des Kassensturzes nicht berühren, also zum Beispiel nachträgliche Eingabe oder Änderung von (i) Konto der Buchführung, (ii) Steuerschlüssel, (iii) Buchungstext sowie Kostenstelle, Kostenträger und andere Eingaben für Nebenbuchführungen.

Beispiel 1: Wie beim Papierkassenbuch wird es beim elektronischen Kassenbuch ermöglicht, dass die Steuerberaterin / der Steuerberater die unschädlich veränderbaren Zusatzinformationen nachträglich bei der Übernahme der Kassendaten in die Finanzbuchführung erfasst oder verändert.

Beispiel 2: Es liegt eine Kassenbeleg vor, der die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (zunächst) nicht erfüllt. Die diesem Beleg zugrunde liegende Ausgabe wird im Kassenbuch zunächst ohne Vorsteuer erfasst. Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Eintragung kann nachgeholt werden. Für die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung ist der Bruttobetrag maßgeblich, nicht dagegen die auch später mögliche Aufteilung in Nettobetrag und Vorsteuer.

Fazit für das revisionssichere elektronische Kassenbuch: In beiden Beispielen werden die Kerndaten nicht verändert. Die Grundbuchfunktion des Kassenbuchs wird nicht berührt. Die nachträglichen Ergänzungen dienen der weiteren Bearbeitung.

Löschen von Eintragungen

Wie oben beschrieben, dürfen Kerndaten nach dem Tagesabschluss nicht verändert oder gelöscht werden. Diese Grundbedingung gilt in gleicher Weise für das Papierkassenbuch und das elektronische Kassenbuch. Ein einmal gezählter und für richtig erklärter Kassenbestand darf nicht geändert werden.

Für ein ordnungsgemäßes elektronisches Kassenbuch muss aber das Gleiche gelten, was sich seit Jahrzehnten bei der Führung von Papierkassenbüchern bewährt hat und daher anerkannt wurde:

Am Erfassungstag kanneine falsche Buchung verworfen (durchgestrichen) und neu in ein Papierkassenbuch eingetragen werden. Das erschüttert die Glaubwürdigkeit nicht. Oft erkennt man nämlich die Notwendigkeit einer Korrektur erst bei der Bestandskontrolle (zum Beispiel Zahlendreher oder Verwechslung der Spalten „Einnahme“ und „Ausgabe“).

Derartige, auf den Erfassungstag beschränkte Korrekturen müssen bei dem elektronischen Kassenbuch in gleicher Weise möglich sein wie beim Papierkassenbuch. Die gelöschte Buchung darf aber nicht physikalisch von der Festplatte gelöscht werden. Vielmehr muss der Datensatz vollständig erhalten bleiben und zusätzlich mit einem Löschkennzeichen versehen werden. Dieser und der für die Korrekturbuchung erstellte zweite Datensatz werden auf die Dauer der Aufbewahrungsfrist archiviert.

Die oft erhobene Forderung, dass der Anwender bestimmen kann, ob oder wie lange nicht nachvollziehbare Änderungen möglich sind, widerspricht dem Änderungsverbot nach § 146 Abs. 4 AO. Diese Überlegungen erübrigen sich daher.  

Bestandskontrolle

Der Anwender muss jederzeit den durch das Programm rechnerisch ermittelten Kassenbestand mit den vorhandenen Geldbeständen abstimmen können. In ein als Eingabehilfe ausgestattetes Zählprotokoll muss der Anwender nur die Anzahl der Scheine und Münzen eingeben. Während der Eingabe wird die Summe des Geldbestands errechnet und mit dem Kassenbestand laut Kassenbuch verglichen. Eine eventuelle Differenz wird angezeigt. Das Zählprotokoll kann am Ende eines Arbeitstags ausgedruckt und/oder zum Nachweis archiviert werden.

Kassendifferenzen

Das Programm unterstützt den Anwender bei der Aufklärung von Kassendifferenzen durch jederzeit möglichen erneuten Aufruf des Zählprotokolls. Nicht aufklärbare kleinere Kassendifferenzen (zum Beispiel aus Wechselgeldfehlern) sollten arbeitstäglich gebucht werden, da der durch das Zählprotokoll ermittelte Bestand immer richtig ist. Die Erstellung eines Eigenbelegs über die Kassendifferenz wird dringend empfohlen (keine Buchung ohne Beleg GoBD Rz. 61).

Tagesabschluss

Aufgrund der Eingabe eines neuen Buchungsdatums erkennt das Programm, dass der Anwender die Eintragungen für den Vortag abgeschlossen hat. Die Unveränderbarkeit der Kerndaten (Festschreibung) erfolgt durch das Programm.

Weitergabe der Buchungssätze an die Finanzbuchführung

Das Programm erstellt eine Übergabedatei mit allen Kerndaten und den bis dahin „unschädlich veränderbaren Zusatzinformationen“. Hieraus ergibt sich:

  • Wenn im Kassenbuch bereits alle für die Finanzbuchführung notwendigen Daten einschließlich Konten, Umsatzsteuerdaten, Kostenstellen, Kostenträger erfasst wurden, kann die Übergabedatei unverändert in die Finanzbuchführung übernommen werden.
  • Die Daten können aber auch – zum Beispiel als Buchungsvorschlag in das Programm DATEV – eingelesen und dann von Steuerberaterin/Steuerberater bedarfsgerecht nachbearbeitet werden.
  • Wie oben erläutert, können die Kerndaten in keinem Fall verändert werden.
  • Wie beim Papierkassenbuch werden gelöschte Datensätze – also durchgestrichene Buchungen – nicht an die Finanzbuchführung übergeben. Das entspricht der traditionellen und nicht beanstandeten Handhabung, dass Steuerberater im Kassenbuch durchgestrichene Eintragungen nicht in der Finanzbuchführung erfasst haben.


„GDPdU“ Export

Beim Export der Kassendaten werden alle Daten des ausgewählten Zeitraums berücksichtigt. Das gilt auch für die gelöschten Datensätze, um dem Prüfer den vollständigen Überblick zu ermöglichen. Dadurch wird sowohl unnötiges Misstrauen vermieden als auch der eventuelle Einwand, es seien nicht alle Grundaufzeich-nungen zur Verfügung gestellt worden. Auch hier folgt das revisionssichere elektronische Kassenbuch dem Papierkassenbuch, bei dem der Prüfer jede durchgestrichene Buchung sehen und beurteilen kann.

Schlussbetrachtung

Das Programm „revisionssichere elektronische Kasse“ ist sehr einfach zu bedienen. Buchhaltungsfachkräfte können alle Daten einschließlich Informationen zu Kostenstellen, Kostenträger und gegebenenfalls für eine Mengenbuchführung erfassen. Unerfahrene Anwender beschränken sich auf die Erfassung von Einnahmen und Ausgaben (Kerndaten). Die für die Buchführung weiter erforderlichen Eingaben werden (zum Beispiel durch der Steuerberater) nacherfasst.

Der Gesetzgeber verlangt mit der Änderung vom 22.12.2016, dass die Kasse täglich geführt wird. Hierüber mit einem Betriebsprüfer zu diskutieren, erübrigt sich.

Die Finanzverwaltung verlangt in GoBD Rz. 85, dass das Erfassungsdatum aufgezeichnet wird und beruft sich hierbei auf § 146 Abs. 1 Satz 1 AO (zeitgerechte Erfassung). Daher wird in dem revisionssicheren elektronischen Kassenbuch von COLLEGA HSC das Erfassungsdatum einer jeden Eintragung festgehalten und unveränderbar gespeichert. Damit der Anwender dies erkennen kann und nicht im guten Glauben stillschweigend davon ausgeht, dass das Finanzamt es bei einer Betriebsprüfung nicht merkt, wenn die Kasse zum Beispiel am Monatsletzten für den ganzen Monat rückwirkend erfasst wurde, werden die vollständigen Buchungssätze in dem bei der Erfassung sichtbaren Buchungsjournal angezeigt.

Man muss sich darüber im Klaren sein, dass bei Betriebsprüfungen künftig weit mehr als bisher auf Formalien geachtet werden wird. Wenn eine Prüferin oder ein Prüfer die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung berechtigt verneinen kann, wird es immer um pauschale Zuschätzungen gehen. Die Empfehlung kann daher nur lauten, das Kassenbuch täglich zu führen und täglich eine Bestandskontrolle vorzunehmen.

COLLEGA und HSC unterstützen mit dem Programm „Revisionssicheres elektronisches Kassenbuch“ Steuerberater und ihre Mandanten bei der Erledigung der Kassenbuchpflicht. Bei richtiger Bedienung – also arbeitstäglicher Erstellung einschließlich eines arbeitstäglichen Kassensturzes – kann damit die Sicherheit bei Betriebsprüfungen deutlich erhöht werden.

Wie schon eingangs erwähnt, werden Anregungen und sachliche Kritik gerne beantwortet.

Weitere Informationen können gerne über info@collega.de angefordert oder bei einem Besuch der Homepage www.collega.de erlangt werden.

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