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Thorsten Brand

Dokumenten-Management gemäß den GoBD

Von Thorsten Brand

15.03.2015

Thorsten Brand


Thorsten Brand ist als Senior-Berater bei der Zöller & Partner GmbH im Bereich elektronische Archivierung und Dokumenten-Management tätig. Seine Spezialgebiete sind organisatorische Einführungsbegleitung, rechtliche Fragen sowie Verfahrensdokumentationen.

Die GoBD sind die neue Bibel für die ordnungsmäßige elektronische Aufbewahrung in Dokumenten-Management-Systemen. Begriffe wie Scannen, Barcodes, Dokumenten-IDs, OCR und PDF werden in dem BMF-Schreiben erwähnt – alles Schlagworte aus der DMS-Welt. Aus Sicht eines DMS-Anwenders gibt es einige erfreuliche Konkretisierungen. Steuerliche Anforderungen – auch an die Aufbewahrung von Dokumenten – wird es immer geben und diese sind in der Regel mit Kosten verbunden. Wenn aber hilfreiche Details für die praktische Umsetzung vorhanden sind, schafft dies Sicherheit und erleichtert manche Diskussion.

Am 14. November 2014 sind die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff - oder kurz GoBD - erschienen. Diese neuen Grundsätze lösen die bereits 1995 erschienenen Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) und die im Jahre 2001 für den elektronischen Datenzugriff hinzugekommenen Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) ab und gelten für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.

GoBD im Kontext


Abb.: Bezug der GoBD zu anderen Regularien (für Vergrößerung auf Abb. klicken)

Die GoBD sind die neue Bibel für die ordnungsmäßige elektronische Aufbewahrung in Dokumenten-Management-Systemen. Begriffe wie Scannen, Barcodes, Dokumenten-IDs, OCR und PDF werden in dem BMF-Schreiben erwähnt – alles Schlagworte aus der DMS-Welt. Der Fokus liegt aber immer noch auf der Buchhaltung insgesamt. Genannt werden neben dem Haupt(buchführungs)system auch Vor- und Nebensysteme, z. B. explizit Anlagenbuchführung, Lohnbuchführungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung etc. einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen. Dabei kommt es aber nicht auf die Bezeichnung des Systems an, sondern auf die Frage, ob in einem System buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Daten und Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden. Und das ist bei einer DMS-Lösung in dem steuerlich aufbewahrungspflichtige Belege abgelegt werden immer der Fall.

An vielen Stellen im BMF-Schreiben werden Anforderungen an die Aufbewahrung von Daten und Dokumenten detailliert beschrieben, so dass weniger Analogieschlüsse erforderlich sind. Man ist sich aber auch der raschen technischen Entwicklung bewusst: „Im Zweifel ist über einen Analogieschluss festzustellen, ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden, z.B. bei einem Vergleich zwischen handschriftlich geführten Handelsbüchern, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt werden, und elektronischen Handelsunterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffschutz gespeichert werden.“

Fokus Aufbewahrung

Für DMS-Hersteller und Anwender sind diejenigen Abschnitte relevant, bei denen es um die Aufbewahrungsanforderungen geht, also hauptsächlich Abschnitt 9. Aber auch in den Definitionen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder den Anforderungen an die maschinelle Auswertbarkeit sind Formulierungen enthalten, die Auswirkungen auf die Aufbewahrung besitzen.

Grundsatz der Nachvollziehbarkeit

  • Nach wie vor gilt: Buchungen und sonstige Aufzeichnungen müssen durch einen Beleg nachgewiesen werden können.  Angaben zur Kontierung, zur Ordnung (dem Ordnungssystem) und zum Buchungsdatum sind „auf“ dem Beleg erforderlich.
  • Bei Papierbelegen sind die o.a. Angaben zur Kontierung auf dem Papierbeleg zu machen (bzw. „am Papierbeleg“). Bei elektronischen Belegen muss dies nicht elektronisch auf dem Beleg erfolgen. Ein Datensatz mit Angaben zur Kontierung und eine elektronische Verknüpfung (z.B. Index, Paginiernummer, Barcode, Dokumenten-ID) sind ausreichend.
  • Aus der Verfahrensdokumentation muss ersichtlich sein, wie die elektronischen Belege erfasst, empfangen, verarbeitet, ausgegeben, aufbewahrt und geschützt werden.

Grundsatz der Vollständigkeit

  • Vollständige und lückenlose Aufzeichnung / Aufbewahrung
  • Sicherstellung durch maschinelle, organisatorische und programmierte Kontrollen
  • Zusammenfassung von Datenbeständen ist zulässig, wenn Einzelbuchung aufbewahrt wird

Grundsatz der Richtigkeit

  • Korrektheit der Buchung
  • Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen

Grundsatz der Zeitgerechtheit

  • Geschäftsvorfall ist möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung zu erfassen
  • Sammeln und zeitversetzte Verarbeitung wird nicht als zeitgerecht angesehen. Verweis auf BFH-Urteil: Länger als etwa zehn Tage darf ein Geschäftsvorfall grundsätzlich grundbuchmäßig nicht unerfasst bleiben.
  • Erfassen bedeutet in diesem Zusammenhang nicht scannen, sondern die Belegsicherung – also eine Belegidentifikation, -sichtung, -sicherung und geordnete Ablage, z. B. auch in einem Ordner. Die frühe Erfassung von Eingangsrechnungen zählt hierzu natürlich auch, aber es gibt keine Anforderung, dass ein Scannen innerhalb einer definierten Frist erfolgen muss.

Grundsatz der Ordnung

  • Bücher und Aufzeichnungen müssen nach Ordnungsprinzipien geführt werden. Beispiele für Ordnung sind: Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummer, alphabetisch.
  • Beispiele für keine ausreichende Ordnung: nur Beleg- oder Buchungsdatum, nur Kontoauszugnummer, nur Name
  • Bezogen auf ein DMS sind dies Anforderungen an die Indizierung oder sinnvolle Verknüpfung der Dokumente, so dass hierüber eine Ordnung hergestellt werden kann.

Grundsatz der Unveränderbarkeit

  • Klarstellung: Es geht um Nachvollziehbarkeit, nicht um Unveränderbarkeit: „Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.“
  • Änderungen sind sehr wohl zulässig: „Veränderungen und Löschungen von und an Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und anderen Unterlagen müssen protokolliert werden.“
  • Technische Umsetzung kann hardwaremäßig (z.B. unveränderbare Datenträger) oder softwaremäßig (z.B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten, Sicherungen, Sperren, Protokollierung) erfolgen – also auch Sicherheitsmerkmalen, di eine modernes DMS bietet.
  • Klare Aussage zur Ablage im Dateisystem: „Die Ablage im Dateisystem erfüllt die Anforderungen regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.“ Was diese zusätzlichen Maßnahmen sein können, wir nicht erläutert.

Die bildliche Aufbewahrung für eingehende Handelsbriefe und Buchungsbelege ist im der AO verankert und nach wie vor erforderlich. Für alle anderen Unterlagen ist weiterhin die inhaltliche Aufbewahrung ausreichend. Für eine E-Mail kann beides zutreffen. Ein Mail-Body mit Mail-Eigenschaften darf nicht nur bildlich aufbewahrt werden, da es sich hier um ein Datenformat handelt und nicht um ein Objekt, für das man eine bildliche Identität herstellen kann. Anders kann sich dies bei den Attachments verhalten, da eine PDF- oder JPG-Datei sehr wohl bildlich aufbewahrt werden kann. Zusätzlich ist der Hinweis, enthalten, das eine E-Mail auch nur die Funktion eines „Umschlags“ besitzen kann, bspw. wenn eine Rechnung als Attachment enthalten ist und im E-Mail-Body keine weiteren Informationen enthalten sind. Dann gilt für den E-Mail-Body keine Aufbewahrungspflicht.

Fokus Scannen

Für das Scannen von Papierdokumenten gibt es an mehreren Stellen Hinweise auf die praktische Umsetzung:

  • Das Wichtigste vorweg: Signaturkarten oder Zeitstempel (Bsp. TR-RESISCAN) sind beim Scannen oder bei der Aufbewahrung nicht erforderlich. Das ersetzende Scannen mit der Vernichtung der Papierdokumente ist für kaufmännische Dokumente wie bisher ohne Einsatz von Signaturverfahren zulässig.
  • Für den Bearbeitungsvorgang von gescannten Dokumenten gibt es die Anforderung, dass im Anschluss an den Scanvorgang die weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument erfolgen soll. Sofern allerdings aus organisatorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine weitere Bearbeitung des Papierbeleges erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbeleg erneut eingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).
  • Beim Scannen ist eine vollständige Farbwiedergabe nur dann erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z.B. Minusbeträge in roter Schrift statt einem Minuskennzeichen).
  • Werden gescannte Dokumente um einen OCR-Layer ergänzt und sind somit durchsuchbar, dann müssen diese durchsuchbaren Dateien aufbewahrt werden. Also bsp. wenn gescannte nicht durchsuchbare TIF-Dateien in Volltext-durchsuchbare PDF-Dateien umgewandelt werden.
  • Der gesamte Prozess des Scannens ist in der Verfahrensdokumentation zu berücksichtigen.

Konvertierung

Die im DMS-Umfeld häufig praktizierte Konvertierung von Dateien in andere Formate muss unter dem Gesichtspunkt des Prüferzugriffs und der problematischen Formulierung der „quantitativ und qualitativ gleichwertigen Auswertungsmöglichkeiten“ betrachtet werden. Grundsätzlich ist eine Konvertierung von elektronischen Daten und Dokumenten zulässig. Hierzu wird der Begriff des Inhouse-Formates verwendet. Es darf allerdings im Rahmen der Umwandlung zu keiner Einschränkung der maschinellen Auswertbarkeit oder der inhaltlichen Veränderung kommen. Es sind auch immer beide Versionen aufzubewahren und mit demselben Index zu verwalten sowie die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen.

Hintergrund dieser Anforderung ist wie schon in der Vergangenheit die Befürchtung, dass es zu einer Einschränkung der Auswertungsmöglichkeiten kommen kann, wenn Anwender aus fachlichem Wunsch Formate ändern, ohne dabei die steuerlichen Anforderungen an die Auswertbarkeit zu berücksichtigen.

Zu diesem Themenblock sind diverse Beispiele in den GoBD enthalten:

  • Umwandlung von maschinell auswertbaren Buchhaltungsdaten in eine nur Volltext-auswertbare PDF-Textdatei
  • Es werden nur Papierbelege aufbewahrt, obwohl elektronische Dokumente vorhanden sind
  • Bearbeitungsvermerke führen zu einer Einschränkung der Auskunftsfähigkeit
  • OCR-Informationen werden nicht zugänglich machen, obwohl diese vorhanden sind
  • E-Mails werden in PDF umgewandelt, so dass die E-Mail-Eigenschaften nicht mehr verfügbar sind
  • Rechnungen im ZUGFeRD-Format werden in andere Formate umwandelt, so dass die XML-Informationen zur Rechnung nicht mehr verfügbar sind
  • Bei verschlüsselten Dokumenten wird nur die unverschlüsselte Variante aufbewahrt

Es ist also bei jede Art von Konvertierung von steuerrelevanten Daten und Dokumenten zu prüfen, ob hier Einschränkungen vorliegen könnten. Werden die Originalformate aufbewahrt, ist man auf der sicheren Seite. Ist dies nicht gewünscht oder technisch nicht möglich, sollte eine Bewertung erfolgen, ob es zu relevanten Einschränkungen kommt (siehe obige Beispiel) oder ob man das Risiko eingehen kann, da alle Auswertungsmöglichkeiten auch nach der Konvertierung zur Verfügung stehen.

Migration und Auslagerung

Ein Systemwechsel oder eine Auslagerung von Daten aus der Produktivumgebung ist nur zulässig, wenn quantitativ und qualitativ die gleichen Auswertungsmöglichkeiten vorhanden sind. Was für eine Migration DMS-zu-DMS in der Regel kein Problem darstellt, ist aber bei der Abschaltung von Altsystemen mit großen steuerrelevanten Datenbeständen oft nicht umsetzbar.

Der Lösungsansatz, alle Daten mit passenden Strukturbeschreibungen im DMS abzulegen und mit der Prüfer-Software IDEA auswertbar vorzuhalten wird nur indirekt erwähnt. Eine Aufbewahrung in Form von Datenextrakten, Reports oder Druckdateien ist danach zulässig, soweit alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten übernommen werden. In diesem Zusammenhang wird auf die Möglichkeit der Buchführungserleichterung nach § 148 AO verwiesen. Das Thema Systemabschaltung bleibt also ein Spannungsfeld.

Maschinelle Auswertbarkeit

Die Anforderungen der Grundsätze des Datenzugriffs (ehemals GDPdU) sind in den GoBD aufgegangen und weiter detailliert worden. Steuerrelevante Daten müssen auch weiterhin in maschinell auswertbarer Form und nicht nur in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Auch müssen die Auswertungsmöglichkeiten Z1 (unmittelbarer Datenzugriff) bis Z3 (Datenträgerüberlassung) dauerhaft sichergestellt werden.

Lag der Fokus des Datenzugriffs bisher auf mathematisch-technischen Auswertungen (Bsp. Sortier-, Summier-, oder Filterungsmöglichkeiten), wurde dies jetzt um die Möglichkeiten der Volltextsuche und der Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen ergänzt – Themen, die beim Zugriff eines DMS relevant sind. Man muss also in der Praxis davon ausgehen, dass der Prüfer auch die vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten eines DMS nutzt – inkl. des Z3-Zugriff (Prüfer nimmt exportierte Dokumente mit).

Das häufig in der Praxis der elektronischen Betriebsprüfung vorhandene Problem der Nachvollziehbarkeit von Stammdaten (Bsp. Datensatzbeschreibungen, Abkürzungs- oder Schlüsselverzeichnisse, Organisationspläne, Umsatzsteuerschlüssel, Währungseinheit, Kontoeigenschaften) und von technischen Systemeinstellungen wird konkret adressiert. Diese müssen mit Gültigkeitszeiträumen historisiert werden, um mehrdeutige Verknüpfungen zu verhindern. Die Änderungshistorie darf natürlich nicht nachträglich veränderbar sein. Dies betrifft alle steuerrelevanten Systeme und somit auch eine DMS-Umgebung.

Verfahrensdokumentation nach GoBD

Einen besonderen Stellenwert im BMF-Schreiben nimmt das Thema Verfahrensdokumentation ein. Die Suche nach diesem Begriff bringt mehr als 20 Treffer. Eine Checkliste oder einen Gliederungsvorschlag findet man leider nicht. Stattdessen den schon in den GoBS vorhandenen Hinweis: „was zum Verständnis … notwendig ist“ oder mit Bezug auf ein DMS: „Es muss ersichtlich sein, wie die elektronischen Belege erfasst, empfangen, verarbeitet, ausgegeben und aufbewahrt werden.“

Es wird der Hinweis gegeben, dass eine Verfahrensdokumentation in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation besteht. Für die weitere Konkretisierung helfen hier nur Checklisten von Branchenverbänden oder Beratungsunternehmen weiter.

Interessant ist die Möglichkeit, auch komplett auf eine solche Dokumentation zu verzichten. Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann. Dies dürfte allerdings nur bei einfachen organisatorischen und technischen Umgebungen möglich sein.

Zertifizierung

Wenn ein DMS-Kunde mit mehr oder weniger Aufwand eine GoBD-konforme Umgebung hergestellt und in einer Verfahrensdokumentation niedergelegt hat, liegt nichts näher, als sich die ordentliche Arbeit von dem sachverständigen Dritten noch bestätigen zu lassen. Auch hierzu nehmen die GoBD Stellung. Vom Gesetzgeber gibt es keine Zertifizierungsmöglichkeiten und eine Bindungswirkung für Testate von Dritten gibt es auch nicht. Das ist erfreulich, um nicht einem Zertifizierungs-Wahnsinn wie bei anderen DMS-spezifischen Themen zu verfallen.

Fazit

Auch wenn umfangreiche Kritik von Branchenverbänden an den GoBD geübt wurde, gibt es aus Sicht eines DMS-Anwenders einige erfreuliche Konkretisierungen. Steuerliche Anforderungen – auch an die Aufbewahrung von Dokumenten – wird es immer geben und diese sind in der Regel mit Kosten verbunden. Wenn aber hilfreiche Details für die praktische Umsetzung vorhanden sind, schafft dies Sicherheit und erleichtert manche Diskussion.

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